【摘 要】本文尝试基于国家治理层面对我国国家审计与其他监督形式的协调进行探讨。首先，介绍了国家审计相关的理论知识；其次，对国家治理中国家审计与其他监督形式的关系、功能、协调等相关内容进行了具体介绍；最后，文章进行了小结。
【关键词】国家治理；国家审计；外部审计；内部审计
一、引言
审计的起源或者动因，和其他多数财会、公司治理问题一样，是财产所有权与经营权的分离导致的，即代理问题所导致的。
审计的本质，不同的研究者，不同的阶段有不同的解读。本文认为，审计的存在归根结底是供需关系引起的，需求产生供给；所以，审计的本质是一种经济问责机制，是一种对经济活动的监督活动，是一种权力制约权力的形式，是一种国家或者企业等机体的自我“免疫系统”，等等。
审计可以依照不同标准分类：按照审计内容分类有财政财务收支审计和绩效审计，按照审计主体分类有政府审计、独立审计也即民间审计或者注册会计师审计、内部审计，按照审计的范围分类有全部和局部审计，按照审计实施的事件分类又可以分为事前、事中、事后审计等。
审计通常的分类，或者进行相关研究经常使用的分类是：国家审计、民间审计也称注册会计师审计，内部审计。
国家审计或者说政府绩效审计在我国的开始也可以说是历史悠久，新中国的政府绩效审计是从1982年的《宪法》规定实行审计监督制度开始的。目前，经过多年发展，我国政府绩效审计有了进步，但因我国政府绩效审计起步晚，导致相关法律、程序还是不够完善；虽然形成了审计、会计、管理、经济、技术等多学科组成的审计团队的优势，但人员多而乱，没有统一的法律法规的约束或者约束力不强，导致权责不明确，产生了不少问题。
至于民间审计，1980年我国开始恢复独立审计制度，上海会计师事务所的成立是一个标志。1988年中国注会协会成立之后，民间审计开始进入蓬勃发展的境地。
内部审计的开始可能要算1984年我国多数大中型企业进行经营改制，建立并实施内部审计制度。之后，内部审计的相关组织开始成立。并且，2000以后的发展尤其显著，内部控制越来越受到企业和相关部门、组织的重视。
二、国家审计与其他监督形式
1、国家治理与国家审计的关系
国家审计是国家治理的工具，这是2004年李金华审计长曾经说过的话。国家审计的存在就是为了检查资源利用的经济性、效率性、效果性。刘家义审计长也有观点，他指出，国家治理结构中需要一个环节来保障经济社会的健康运行，审计正是保障这一机体健康运行的“免疫系统”。国家审计的产生是来自于国家治理的需求，所以国家治理的目标必然决定着国家审计的目标，国家审计的实施必然推动国家治理的完善。
张文秀和郑石桥的《国家治理、问责机制和国家审计》中对于国家治理和国家审计关系理论框架有一些详细的描述，这里是在他们的基础之上，探讨国家治理和国家审计关系。他们的文章中提到，国家治理的构造基本构造由四个层次组织：第一层级是社会公众对国家治理的需求；第二层级是国家治理在政府治理、市场治理和民间治理之间的配置；第三层级是政府治理、市场治理和民间之力的构造；第四层级是政府治理三大要求的内部构造，如图1所示。
图1对我国国家治理系统大致进行了描述。我国国家政体是人民大表大会制度，它是由国体—人民民主专政所决定的。在考虑所有问题的时候，首先要考虑其所处的环境。这里进行国家审计的相关探讨，必然不能忘记这样一个大的前提。中国的典型的大型的企业往往是国企，美国的典型的大型的企业可能更多是私企或说非政府，虽无法一概来论，但从中也可以看出某些情况。社会公众对国家治理的需求构成了第一层级；第二层级中，国家治理是分为了三部分，并且市场治理、政府治理、民间治理三者之间相互联系、相互影响；第三层级是政府治理的内部构造，包含了三部分；第四层级又是第三层级各部分的具体组成内容。
图1 国家治理构造
政府治理是政府对于公共事务进行治理的统称，市场治理是市场这个“无形的手”进行一系列自协调过程，民间治理是指一切来源于社会的组织或者运动等进行的所有的非官方的、独立的、自愿的相关活动。尽管三者的形态、功能皆不同，并不代表没有联系；它们之相互支持、相互协调。行政问责针对的是政府治理内容的权力配置及运行子系统部分，它关心的是相关部门和机构是否正确地、充分地履行职责和使用权力。经济问责针对的是任务及资源配置子系统部分。另外，因为国家一般是通过执政党行使国家权力，所以必须有政党问责来保证政党的存在以及政党的相关部门和人员所有行为是为了其所需负责的对象。
国家审计，说到底还是国家依法用权力去监督权力的一种行为，是国家治理整体中政府治理的问责系统中的一部分。国家审计的一切活动都是为了国家治理而存在，同样推动完善国家治理。国家审计来源于国家治理的相关需求，同样国家审计能够对于政府失灵的改善有所作用，能评估国家治理绩效，还可以间接地达到某些市场治理的目的。国家审计与国家治理的关系与其他所有的作用与反作用体的关系是一样的，一方决定另一个方，另一方又反作用于前者。
2、国家治理下国家审计与其他监督形式的关系
图2列示的主要是国家审计与其他监督形式的关系。国家审计是政府治理的问责机制当中的，但又是和市场治理中的内控，以及同时涉及市场治理和民间治理的民间审计处于同一个大的监督系统当中。当然监督系统处于总的大环境之下。
任何一个组织，至少有决策、执行、监督三个相互联系、相互作用，又相互依赖的部分组成。而在我国，人民代表大会代表人民作出决策，国务院及各级政府负责执行，而相关的问责系统就是那个监督部分。
图2 国家审计与其他监督形式关系图
3、基于国家治理层面的国家审计及其他监督形式的功能
国家审计的功能，自然是为了国家治理而存在，负责经济问责。刘家义审计长在《论国家治理与国家审计》中提到，国家审计的功能—国家治理大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。其中预防功能，是指过偶家审计凭借着自己的独立、客观、公正等的优势，在整个治理系统中所起到的预防和预警整个经济社会健康运行中的风险隐患的功能；揭示功能，是国家审计通过发挥自己的作用在各项治理活动中所起到的反映真实情况、真是问题的功能，以此起到促进各项措施的落实；抵御功能，是国家审计通过促进相关制度、体系、机制完善，抑制或抵御整个经济社会运行中所出现的各种问题，以此达到提高国家治理绩效的功能。这三种功能必然是一个不可分割的整体，是你中有我、我中有你的三个有机组成，都是需要统一于审计实践当中的。揭示是基础，抵御是重点，预防是目的。
所有的监督形式的存在，都是为了其所存在的组织的健康运行；最好的监督形式，应该是那种能够起到预防作用，提前发现问题，及时解决的监督—换句话说，就是要做到事前和事中的监督，防患于未然；事后的往往是最坏的打算。事前、事中、事后监督的流程图如图3。
图3 事前、事中、事后关系图
如图3，在执行过程之前的都可以算作事前监督，事前监督发现任何问题便进行反馈，修改决策、计划；在执行过程中的属于事中监督，发现任何问题反馈进行进一步修改；结果已经出来，无法改变，发现问题，只能作为下一次的经验教训，作为事后分析为下一次的决策、计划、执行作支持。
作为经济监督、经济问责的三种审计，国家审计相关规则、条例，都有相关的规定，它们有事前、事中、事后监督；民间审计，一般是事后对企业或者组织所作出的审计工作，算事后监督；内部审计也存在事前、事后、事中监督。
事前、事后、事中监督需要协调进行，并不是说仅仅靠哪一个就可以完成监督任务的。一个完整的监督系统应该包含这三部分，并且要有完善的反馈系统，保证任何一步所得到的相关数据可以及时、无误地传递—保证信息流等的顺畅。
国家审计的存在，可以一定程度上，配合政府治理中的其他问责系统对国家安全、权力的健康运行、反腐倡廉、推进民主法治、维护民生权益、深化改革等负责。公共权力、公共资源的监督主要可能归于政府治理中的问责系统，而市场治理的相关监督系统则负责市场的健康运行，保证市场的公平、公正、有效。民间治理的相关监督形式，一方面配合政府治理中的监督形式，保证相关的公共权力、资源得到正确、有效的使用，保证其尽最大可能做到最好；另一方面，配合市场治理中的监督形式，保证市场秩序、市场健康，促进市场机制、制度、体系等的完善。
4、国家审计与其他监督形式的协调
目前，我国监督存在诸多问题，原因无他，各种监督形式各为其政—过于分散的各种监督形式，无法形成一个有效的监督系统，导致无法形成监督合力，发挥不了真正的效力。由此引发一系列问题，比如监督过度；局限在自己认为自己应该负责的问题上，不知用发展、联系的眼光看待问题；不同的监督主体相互之间几乎没有任何联系，导致可能形成这样一种境况—被监督主体在不同监督主体进行监督时，采取不同策略，从来蒙混过关等等问题、现象。
本文认为，真正的监督系统，应该是一个有机系统，是一个开放系统，是一个内部拥有相互联系的部分同时又与外部进行有机交换的系统。首先，监督系统拥有总目标，任何单独的部分、行为都要服从这个总目标；在此前提下，分别有各自的子目标、孙目标等等。这些目标便也形成了体系，而且这一体系的集合就是我们进行监督想要实现的成果。简言之，就是目标要统一，所有的单个体都是在整个系统中，要有全局的、系统的观点。其次，要注意，监督进行中要将被监督的人、事、物，以及相关的程序也好，相关的结果也好等，把所有的被监督体有机联系，让它们相互配合，实现全方面、多方位、协调地进行监督，并且防止重复监督以及遗漏监督。另外，重视各民主党派问责、公民问责、新闻媒体问责。
具体到国家审计与其他监督形式的协调，必须也是在以上所叙述的总的监督系统之下进行的。
国家审计指的是有国家审计机关所实施的审计。审计机关依照相关法律、法规规定独立行使审计权力，不受其他机关、团体、个人的干涉。国家审计最主要的就是它的法定性，一句话，它是强买强卖的行为，是一中强迫性审计行为，被审计单位或相关个人不得拒绝。国家审计的独立性强，强制性大，权威性广，综合性广。民间审计是指由注册会计师、审计师所组成的社会会计、社会审计组织，也就是大家所知晓的会计师事务所、审计师事务所。民间审计，说到底就是依法成立的民间审计组织，接受被审计单位的管理层的委托，依法对被审计者进行的一系列关于其财务收支、经济活动的真实性、合法性、效益性的审计查证和咨询服务等活动。民间审计属于一种自愿行为，往往是被审计单位的管理层向审计单位发出的意愿。而内部审计是企业或组织内部所成立的，对企业或组织的相关行为进行的监督控制。它是指企业或组织内部依照相关法律设立的独立的审计机构和审计人员，对本企业或者组织财务收支及其他经济活动进行审查，以判断是否符合合法性、合规性、效益性等，并提出相关的审计意见和建议的一项经济监督活动。
这三种审计，有区别又有联系。它们在审计的原则的选用上、审计方法的选用上、审计证据的判断上、审计程序的选择上、审计的基本职能方面等都有着一定的一致性。但因为各自的服务对象的不同又在不同领域各司其职。它们审计的对象、审计的业务范围、审计权限、审计报告的使用等方面明显存在差异。
国家审计、民间审计、内部审计的区别在于：设置它们相对应的审计组织的法律依据不同，组织机构的性质不同，法律地位不同，各自的任务、业务不同。三者的联系在于，都隶属于经济问责。
国家审计的实施要与民间审计、内部审计相协调，实现我国经济健康运行。民间审计和国家审计属于外部审计。内部审计与外部审计之间可以相互提供支持，减少重复审计，调高审计的效率；共享审计成果，从而降低审计成本，实现效率更实现效益。另外，内外部审计之间，要注意对于知识、审计范围、审计工作底稿、审计结论、审计管理、具体审计程序等方面进行沟通。
由此得出，国家审计首先要与民间审计、内部审计配合，实现经济问责的有效性，在此基础上，整个经济问责的审计监督方面配合其他监督实现经济的健康运行。以此类推，最终实现监督形式的相互协调，最终实现国家治理的相关目的。这个过程就好比A先与B结合相互作用到C，C再继续与D结合继续作用到E，依次类推，相互配合，最终实现一个最终目的O。
三、小结
由上，对我国存在的所有监督形式在国家治理中所处的位置，尤其是国家审计在国家治理中所处的位置，以及国家审计与其他监督形式在国家治理中的关系都做了大致说明。在整个国家治理的系统中，要想很好地实现国家审计的功能，需要其他监督形式的协调、配合。就像人处在团队当中，一个人优秀并不代表这个团队优秀是一个道理，要想获得成功，只有整个团队的绩效达到最优。同理，只有在各种监督形式之间必须相互协调、相互配合基础下，充分发挥各种监督形式，才能达到相应的目标，保证决策被正确执行，保证结果更优。
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作者简介：邱晓蕾（1988-），女，山东高密人，北京工商大学商学院财务管理专业研究生，研究方向：公司治理，审计，内控。
