摘 要：不断提升会计人员的职业道德水准，有效抑制和防范会计人员的道德风险，对于提高会计职业判断的质量、增强会计信息的可靠性与相关性具有重要的意义。该文从会计职业判断、职业道德的定义出发，阐明了会计职业道德在会计职业判断中的作用，并对道德风险进行了深入的分析，最后提出了风险防范措施。
关键词：会计职业判断；会计人员；职业道德；道德风险
作者简介：赵琛（1976-），女，浙江上虞人，武警杭州指挥学院讲师，研究方向：经济学。
中图分类号：F23 文献标识码：A
《辞源》中将“判断”一词解释为：“判断”应取明辨是非，予以裁定之意。实际上就是要肯定或否定某种事物的存在，或指明它是否具有某种属性。通俗地说，判断其实就是给任何带有不确定性的事项寻找结论。不同的职业范围有不同的判断，都是针对各领域中的不确定性事项，如不确定性的病情需要医学职业判断，不确定性的诉讼需要法律职业判断，而不确定性的会计事项就需要会计职业判断。
一、会计职业判断的涵义
（一）会计职业判断的定义
所谓会计职业判断，是指职业会计人员在履行职责的过程中，依据现有的法律法规、会计准则等，根据企业内外部环境和经营特点，利用专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制等进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择，在会计政策许可范围内作出的判断性估计与决策。
（二）会计职业判断的分类
会计职业判断一般分为三类，即合法性判断、合规性判断和会计伦理判断。
所谓合法性判断，是指会计职业判断主体面对具体经济业务选择应用的科技政策和方法时，需要与法律规定相对照，衡量其合法性，以便决策采用与否。所谓合规性判断，是指会计职业判断主体面对经济业务时选择采用的科技政策和方法需要考虑企业、行业和供给管理的制度规定，以便作出决策的特征。而所谓会计伦理判断，则是指会计职业判断主体对适用于具体经济业务的会计政策和方法作出选择时面临法律和规章的弹性区域，因而需要本着职业道德作出合理的判断。
对于某项会计事项，现有法律和会计法规有明确规定的，会计人员只要对照有关条款作相应的会计处理即可，通常无须作出判断性选择。在没有现成而明确的会计准则和制度的规定情况下，则需要会计人员根据实际情况作出自己的职业判断。特殊情况下，某些法律和会计法规虽然有规定，但由于规定条款的模糊性，如在会计准则中存在着大量的不确定性措辞，其中使用最典型、最广泛的是“极少可能、很可能、基本确定”等，导致了企业会计人员有选择的空间，即会计人员对特定的会计事项既可以认为应该这样处理，也可以认为应该那样处理，这无疑应该列入会计职业判断的研究范围。
二、会计职业道德及其在会计职业判断中的作用
会计职业道德，是会计人员在从事会计职业活动过程中，应遵循的道德规范和行为准则的总和，是一般社会道德规范在会计行为活动中的具体体现。会计人员的职业道德是影响会计职业判断的重要因素。由于会计职业判断是一种具有社会性后果的会计行为，同时职业判断本身又是一种内在的思维过程，在判断过程中能否做到客观和公正、不偏不倚地对待有关利益各方，除了外部的强制性约束外，关键依赖于会计人员的职业道德水平。
会计职业判断是一种主观见之于客观的主观性的思维活动，是一种“有规律的创造”，本身具有“内隐性”，不易为外界所观察。而且会计职业判断主体处于复杂的利益冲突的网络之中，如果缺乏职业道德的约束，则利用职业判断牟取个人或小集团私利的行为将在所难免，轻则造成会计信息行为性失真，重则导致会计信息违规性失真，损害其他利害相关者的利益。如果建立起良好的会计职业道德约束机制，则可以降低会计人员的机会主义行为，有效提高会计职业判断的质量。
会计职业道德在会计职业判断中的作用具体表现在：
（一）会计职业道德是会计法律制度的重要补充
在会计职业道德与会计法律制度的关系中，会计法律制度是会计职业道德的最低要求，而会计职业道德是对会计法律制度的重要补充，会计职业道德作为无形的约束无所不在，其作用是其他会计法律制度不能代替的。
（二）会计职业道德是规范会计人员行为的基础
动机是行为的先导，有什么样的动机就会导致什么样的行为。会计人员的行为是由内心信念来支配的，信念的善与恶将最终导致行为的是与非。会计职业道德将有助于会计人员内心中形成一种公正的理念，淡化机会主义行为，约束会计人员遵循职业道德要求，树立正确的职业观念，从而达到规范会计行为的目的。
（三）会计职业道德是提高会计人员素质的内在要求
社会经济的进步和发展，对会计职业者的素质要求越来越高，而会计职业道德是会计人员素质的重要体现。大力倡导会计职业道德，强化会计职业道德教育，并结合具体会计职业活动，引导会计人员不断加强自我修养，提升专业胜任能力，将有利于促进会计职业者整体素质的进一步提高。
（四）会计职业道德是实现会计目标的重要保证
从职业关系角度讲，会计目标就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。而这些会计信息是否及时、有效、可靠，取决于会计职业者能否严格履行会计职业行为准则。因此，会计职业的道德规范约束着会计人员的行为，是实现会计目标的重要保证。
（五）会计职业道德能够减少法律强制执行的费用和实施其他制度的费用
如果缺乏会计职业道德约束，则势必增加其他措施来防范会计人员的机会主义行为，这无疑会增加制度实施费用。相比于会计法律法规，会计职业道德作用的区域更广泛，发挥作用的时间更长久，实施成本更低廉。
三、会计人员职业判断的道德风险分析
所谓道德风险，是指在委托代理关系中，由于契约的不完备性与信息不对称的存在，同时由于委托人与代理人双方的价值观和利益也不尽一致，代理人为谋求个人利益，就有动机利用信息优势，做出有损害于委托人利益的行为。具体到会计职业判断中，道德风险也是现实存在的。
会计人员职业判断中道德风险的产生固然与会计人员自身的道德素质有关，但也与会计人员的自我保护需要与自利动机密切相关。需求和动机是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。会计人员也是社会中的一员，具有人类所共有的一些需要，如对经济利益、荣誉地位的追求等。而这些需求往往是依靠企业管理当局给予满足或达到的，这就使会计人员在面临各种利益矛盾冲突时，有可能在职业判断中难以保持客观中立而屈从于管理当局的意愿。面对着企业管理层的监控与考核，会计人员还会产生现有职位能否保住、能否晋升、经济待遇能否提高等问题。在这种情况下，一旦发生经营者的道德风险，在进行会计职业判断生成会计信息时，基于自我保护需要与自利动机，会计人员一般会屈从于管理层的压力，甚至与经营者合谋，放弃应有的公正立场，利用职业判断所赋予的选择权，做出有损于外部利益相关者的行为，从而引发会计人员的道德风险。
此外，由于外部约束弱化以及会计事项的复杂性、不确定性，也会引发会计职业判断的道德风险，对会计职业判断产生影响，这主要表现在问题的复杂性、重复性、不确定性以及规范程度、类型和要求的判断质量等方面。其中问题的复杂性和重复性最为重要，根据问题的复杂性和重复性可以将问题分为非结构化问题、半结构化问题和结构化问题。不确定性是指根据交易或事项是否已经存在、对当期财务报表的影响结果是否确定、金额是否需要估计，根据问题的不确定性可以把经济业务分为基本确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务的不确定性越高，对会计职业判断的要求也就越高，失误风险就越大。显然，会计事项的复杂性和不确定性不但扩大了会计职业判断空间，也对会计人员职业判断能力提出了较高的要求，如果此时外部约束弱化或不到位，会计人员为追求自身利益而利用会计职业判断操纵、扭曲会计信息，就会成为一种理性思维和必然选择。
四、基于会计职业判断的会计人员职业道德风险防范
为了防范会计人员的职业道德风险，促进会计人员客观公正地实施会计判断、处理会计事项，必须建立起有效的会计职业道德执行机制。会计职业道德的执行机制必须坚持自律机制与他律机制并举，并依托行业组织建立行业自律与惩戒机制，同时辅以会计职业道德的灌输与宣传，多管齐下，才能有效发挥会计职业道德的作用。
（一）建立会计职业道德自律机制
会计职业道德自律是指会计从业人员按照会计职业的道德规范和原则在履行对他人和社会会计义务的过程中形成的一种会计职业道德意识，养成从“必须遵守变习惯遵守”的行为过程。会计职业道德自律既是会计人员的一种强烈的会计职业道德责任意识，也是会计人员依据会计职业道德准则进行的自我评价。会计职业道德自律机制是以会计职业良心为核心，以外在的管理体制、法律、制度安排为运行方式，以会计人员职业良心体验、职业意志约束、职业责任限制等为主要内容的一种职业道德运行状态。在建立会计职业道德自律机制时，应将职业道德自律与他律有机结合，建立起职业团体自我约束、自我控制的机制，这样才能形成一种健全有效的自律机制。
（二）健全会计职业道德他律机制
1．建立会计职业道德评价体系。应制定一套可操作的会计职业道德的监测评价系统及评价标准，选择恰当的评价方法，对会计职业道德进行跟踪、监测和评价。
2．建立和完善会计职业道德奖惩机制。通过建立制度，严格考核奖惩，把思想引导与利益调节、精神鼓励与物质奖励、惩戒与处罚有机结合起来，形成个人良好的会计职业道德情感和社会抑恶扬善的正义环境，为会计人员遵守会计职业道德提供良好的从业氛围。
3．强化社会舆论监管。建设会计职业道德评价体系和奖惩机制并使其发挥作用，离不开社会强有力的舆论监督。社会舆论在某种程度上代表了群众的意志、情感和价值取向，能给会计人员以某种荣誉感或耻辱感。充分发挥众多新闻媒体的舆论导向与监督作用，宣传正面经验，鞭挞反面典型，培育揭露、抨击会计造假行为的社会力量，为会计职业道德建设营造有利的社会诚信环境。
（三）建立会计行业自律性惩戒机制
会计职业组织起着联系会计从业人员与政府的桥梁作用，并对其会员进行自律性监管。在会计职业组织比较健全的情况下，应由职业组织通过自律性监管，对发现的违反会计职业道德规范的行为实施相应的惩戒，根据情节轻重可采取通报批评、参加再教育、直至取消会员资格等措施。建立和完善会计行业自律性惩戒机制，需要在会计职业组织建设中设立职业道德委员会和仲裁委员会，专门负责会计职业道德规范的制定、解释、修订、实施以及仲裁等工作。
（四）加强会计职业道德教育
会计职业道德教育是提高会计人员职业道德水平的重要方法和途径。会计职业道德教育的目的，是使会计人员通过认知会计职业道德规范，用以规范自己的思想观念，指导和约束自身的会计行为，提高职业道德自律，形成良好、稳定的道德品尚。
会计职业道德教育应包括三个层次：一是对潜在会计人员的会计职业道德教育。潜在的会计人员是指大中专院校会计专业的在校生。通过教育，使学生在校期间就开始学习会计职业道德理论、规范，树立起正确的职业道德观，培育良好职业道德情感和观念。二是对从事会计职业的人员进行岗前会计职业道德教育。三是对会计从业人员的继续教育，即对包括注册会计师在内的会计人员进行执业期间持续的再教育。
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