[摘 要] 分析高校教育成本核算与财政补偿的内在逻辑关系，针对教育成本核算与财政补偿存在的教育成本核算政策不配套、生均成本计算口径和方法存在差异及财政支出责任划分不合理、不匹配等问题，提出加强高校教育成本核算改善财政补偿机制的相关措施：高校自身扎实开展教育成本核算，强化高校成本绩效观念，多渠道筹集资金，发挥政府主导形成良好高等教育成本分担机制，中央、地方政府共同履行支出责任，以及发挥转移支付的调节作用等。
[关键词] 高校;教育成本;财政补偿
[中图分类号] G647.5 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2019）04-0171-03
一、高校教育成本与财政补偿的逻辑关系
（一）教育成本需要根据受益情况多渠道承担
高等教育是投资与收益并存的活动。根据“谁受益谁付款”的原则，从教育中获益的主体，都应该按其支付能力支付教育费用，能力越大，支付越多。政府是高等教育主办者，也是受益者，应在受益范围内支付教育经费;学生及家庭也是受益者，应支付学费和杂费;作为高素质人才毕业生比其他人员更易就业，更易成就事业，从而直接或間接让大众受益，所以公众也应承担部分责任，于是社会捐赠成为高校一项来源。因此，教育成本应由政府、学生、学生家长和社会捐赠者共同承担。
（二）高等教育具有准公共产品特征，政府应该投入
大多数国家举办高等教育并非是为了营利，而是为了实现国家与社会的公共利益。高等教育已经成为社会不可或缺的一项重要公共事务。这说明高等教育拥有公共属性，具有准公共产品的特征，对高等教育投入是政府应尽的职责。
（三）中央和地方政府应分级共同承担高等教育支出责任
根据财权事权划分，高等教育属于中央与地方共同的责任范围，中央与地方按照高校的行政隶属关系分级承担高等教育支出责任。从受益范围来看，高校培养的人才为地方经济服务的占多数，受益范围主要覆盖在地方辖区内，因此高等教育属于地方性产品，地方政府应承担高等教育支出责任。但是，由于高素质人才多了，国家也提高了整体竞争力，并且高校学生跨区域入学或就业，高等教育受益会外溢至其他区域，因此中央政府也应承担一部分高等教育支出责任。
（四）高等教育成本补偿还应考虑能力支付原则
中央政府承担着宏观调控和维护高等教育财政公平的职责，在界定中央与地方高等教育支出责任时，中央要确保地方政府的支出责任与其财力相一致，避免出现“有责任、无财力”的情况。高等教育支出应该由财政实力较强、级次较高的政府负担，即由中央、省政府负担，或者由二者共同负担。中央政府有义务维护教育均衡和教育公平，地方政府财力存在差异，需要中央通过提供转移支付抵消地提供足量的公共服务。
二、高校教育成本核算和成本财政补偿的现状
（一）高校教育成本核算现状和问题
1.教育成本核算政策不配套，导致成本核算停留在摸索阶段。虽然2005年国家发改委发布了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，说明生均培养成本是一个学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用，由人员支出、公用支出、对家庭和个人的补助支出和固定资产折旧四部分组成，但是由于高校会计制度实行的是收付实现制，没有规定计提资产折旧，也没有计提折旧的依据，无法反映费用化信息，高校基本不完全具备进行成本核算的条件，成本核算只是处于探索和尝试阶段。
2.生均成本计算口径和方法存在差异，影响了成本核算。生均成本是教育活动中的重要概念，然而当前生均成本计算口径和方法具有争议。理论上，只有与培养学生有关的资源消耗才能构成培养成本，计量时首先应剔除与教育活动无关的支出项目，如离退休人员的支出以及无关教育服务的后勤产业部门支出等。但在实务计算中没有统一规定。另外，对于科研支出，有观点认为其应该属于生均成本的一部分，也有观点认为其成本支出，较少与教育服务有关。因此，科研支出进入高等教育培养成本的数额要具体分析。现有教育成本多是统计、会计调整得出的，提供的成本信息资料比较粗略，不够准确。而基于学校会计系统的运用会计核算法归集分配计算的生均成本，真实准确，才是今后高校成本核算的发展方向。
3.教育成本核算结果缺乏在绩效评价和财政补偿中的运用，制约了成本核算发展。理论上，计算高校生均培养成本有利于高校加强高校财务成本管理，提高办学效益，有利于政府改革高校财政拨款方式，有利于高校吸引社会各方投资。但是，目前财政拨款基本按照法定要求拨付，收费按照规定标准收取，学生按照计划招收，学校主要收入是固定和相对稳定的，与支出联系不密切。高校内涵式发展开始时间不长，高校按照惯性思维和做法决策还比较普遍，成本效益分析需求不强烈。同时，财政绩效评价尚处于起步摸索阶段，根据资金效益调整拨款也在处于尝试阶段，外部环境压力不大，高校自然缺乏主动核算成本的动力。
（二）高等教育财政补偿的现状和问题
1.化债政策和生均拨款政策后，高校化解了危机，走上内涵发展道路。针对高校债务负担重的问题，国家出台了化解高校债务政策，财政承担部分、高校自己负担部分的方式，化解了高校债务，减轻了高校负担。针对我国教育支出水平较低的状况，国务院提出了教育支出要占到GDP4%的目标。为此2010年发布了《关于进一步提高地方普通本科高校生均拨款水平的意见》提出，2012年地方普通本科高校生均拨款（不含中央财政专项经费）不能低于12000元。经过几年执行下来，地方高校财政投入加大了，步入进行内涵发展的新时代。这为建立高等教育经费保障体系、加快高等教育发展提供了有力的机制保障，也为分析高等教育支出责任与财力保障匹配提供了契机。
2.高校生均财政拨款虽然得到保障，但增长机制没有落实好。随着高等教育大众化和地方化的推进，中央部委所属高校迅速减少。为了满足地方经济和社会发展对人才的需求，省级中心城市举办的地方高校数量迅速增加，地方政府负担的高等教育办学资金比例逐渐增大，这对地方政府财政保障能力带来了挑战。中央政府承担的高校数量少，财政保障能力强;地方政府承担的高等教育支出责任多，但财政保障能力弱，仅能勉强维持在生均12000元的拨款水平（包括地方专项在内）。在经济下行、地方高校不断新增和升格情况下，地方政府难以解决高校拨款的增长问题，以致许多地方高校拨款多年没有增长，甚至有的地方高校仍处于达到生均12000水平的路上。中央部委高校拨款则不断小幅增长，加上部属院校教科研能力更强，获得各类专项机会更多、金额更大，以致中央高校的生均经费明显高于地方高校。这种办学资源差异一方面是拨款增长机制和渠道带来的，另一方面也是办学水平差异带来的，前者影响后者，并呈现乘数效应。
3.中央与地方高等教育财政支出责任划分不合理、不匹配，影响高校均衡发展。高等教育属于中央与地方共同财政事权。高等教育体现了中央战略意图，且毕业生具有跨省流动性，中央具有支出责任。因此在生均拨款政策中，地方高校获得的拨款中约三分之一是中央奖励补助资金，其余是地方财政负担资金。这种支出划分反映了地方高校主要服务地方经济的特点，具有一定合理成分，但不细致。首先，中央和地方财力来源于税收分成与转移支付，中央和地方的税收分成比例会影响地方支付能力，从而影响对高校的投入，因此，没有考虑地方与中央的税收分成影响的统一划分法具有不合理性。其次，不考虑毕业生流动受益区域和地方支付能力的统一比例划分，容易造成局部地区地方财力和支出能力不匹配。如前所述，中央对部委高校的财政保障能力强于地方政府对高校的保障能力。这是纵向财权和支出责任不匹配。横向上，不同地区财力也有差别，中西部省份经济薄弱，人才多流向经济发达省份，却负担了较重高等教育支出责任。东南部省份经济发达，人才虹吸现象突出，享受人才的红利，仅承担本省高校教育支出，引起高校财政拨款省际不合理。在转移支付或受益补偿机制不健全时，办学资源的差异造成了办学水平差异，马太效应越来越突出，这种差距在“双一流”建设过程中被放大，影响了教育的均衡发展。
4.绩效评价已经启动并逐步推行，但绩效拨款机制有待完善。《教育规划纲要》指出要“引入竞争机制，实行绩效评估，建立经费使用绩效评价制度”，高校绩效评价逐步进入运用环节。但是由于成本核算尚未建立、“花钱必须问效”的观念尚未形成，财政支出绩效评价还处于起步和尝试阶段，正由点到面逐步推开，“双一流”建设基本上按照这个思路推行。但目前绩效评价主要应用于项目资金安排方面，而高校生均拨款政策主要是基于法定支出义务，与高校支出绩效关联度不高，需要引入绩效考核的理念进行完善，促使学校强化管理，注重组织绩效。
三、推进高校教育成本财政补偿的相关措施
（一）扎实开展教育成本核算，为决策提供有效信息
当前，全国正在有序推进政府会计改革，建立健全政府会计准则和制度体系，研究制定政府成本會计制度。已经颁布实施的《政府会计准则》和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》在核算上要求包括高校在内的行政事业单位要采用双体系、双基础、双分录核算经济业务，《政府会计准则应用指南——固定资产》也规定了固定资产折旧计提方法和期限。会计改革为教育成本核算奠定了基础，为推进绩效评价和考核创造了条件。高校应按照政府会计改革要求，贯彻落实好《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，做好核算转换工作。通过清产核资工作，对资产分门别类计提和补提折旧，使财务报表能够如实反映单位财务和预算情况。按照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，结合学校实际，划分成本项目类型和成本对象，特别要把科研支出、离退休支出等教育不相关联部分与教育支出划清楚界限，避免混杂，采取合适方法测算高校生均教育成本。既为高校内部决策提供有用信息，也为政府成本会计研究做有益的尝试。
（二）深化高校内部管理体制改革，强化成本绩效观念，推进资源优化配置
公益事业单位资金主要来源是公共资金，高校要履行受托责任，树立成本意识、绩效意识，提高资金使用效率。要深化内部管理体制改革，优化配置学校人力、财力、物力，努力实现“人尽其才，物尽其用，财尽其效”，推动高校健康、可持续发展。各职能部门应各司其职，协调配合。组织人事部门负责强化教师队伍建设，优化人员结构，建全职称和职务竞争激励机制，完善岗位设置和绩效考评制度，避免人浮于事、效率低下。财务部门做好预算，开源节流，抓好执行，做好成本核算和信息利用，确保资金高效使用。学科和教学部门研究制定学科建设规划，加强一流学科和优势学科建设，淘汰弱势学科。资产管理部门研究论证采购计划，关注教室、实验室、图书馆等各种教学科研仪器设备存量和利用率，避免闲置浪费和重复购置。监察审计部门要研究监督机制，加强绩效审计，推动学校资源优化配置，使公共资金和资源的效用得到发挥，让政府和公众放心。
（三）多渠道筹集资金，减轻财政补偿的压力
高等教育是一项耗资巨大的事业，仅靠财政投入则政府难以承担，也不利于高校发展。高校经费来源多元化已经成为世界各国高等教育发展趋势。高校应该积极拓宽资金来源，多渠道筹资，减轻政府投入的压力。学费是高校除财政拨款外的主要收入。高校应拓宽办学层次、种类、范围等方式扩大事业收入。服务地方经济也是高校的一项重要使命，尤其是地方高校更应该“接地气”，密切结合当地社会经济发展，利用智力和人才优势，通过咨询服务、企业培训、组织和安排会议、出租学校设施、提供法律咨询、销售软硬件、政产学研合作、专利转让、创办科技创新产业等途径，服务地方经济，形成新的收入来源，增强自身造血功能。在此过程中，高校还锻炼和提高了科研队伍，推动了科研成果转化，促进了教学和科研相长，带动了学生就业，提高学校知名度，扩大了影响，也利于学校积极吸收社会捐赠，提高捐助在经费中的比重。
（四）政府发挥主导作用，引导高等教育成本形成良好分担机制
1.稳步推行绩效拨款以及政府购买高校服务。将财政性教育经费与高等学校的若干绩效指标以及教育资源的利用效率相结合，根据对拨款使用效益、效率的绩效评估，决定后续拨款的方向、数量、形式和方法，通过高校间的合理竞争，引导高校符合教育发展方向。短期内，拨款分配以公平和政策目标为主要标准，以现有拨款实际数为拨款基数，保证高校基本运转的常规拨款。随着时间推移，逐步提高效率与效益目标比重，将增量拨款、专项拨款，按浮动绩效确定。同时发挥合同拨款优势，对于政府需要的咨询、科技攻关、政策研究、规划等服务，可以向高校购买，以合同形式，使高校服务于政府和专项任务。
2.通过多项优惠政策，引导拓宽高校资金来源。政府对高校除了给资金外，还可以给政策。在学费标准审批、收费范围许可等方面可以进一步创造宽松环境，激励高校扩大教育事业收入。制定相应的财税、金融等优惠政策，吸引社会资金投资高等教育。要出台相应的税收优惠措施，鼓励公民或企业直接向高校捐赠，允许凭借正规的事业单位收据在税法规定额度内税前抵扣。
3.加强教育经费管理。通过对高校使用财政资金情况进行监管和审计，防范财务风险;通过中介机构或者委托政府相关部门对高校经费使用进行绩效评价，并把结果作为下一年度拨款的参考和问责的依据，督促高校提高教育经费使用效益。
（五）中央、地方政府应共同履行支出责任，因省制宜合理划定承担比率
高等教育是公益事业，中央和地方政府应该共同履行支出责任，按照“生均拨款投入不低于12000元，教育投入不低于GDP的4%，确保高等教育投入只增不减”的要求，采取稳定可靠措施，保证拨款落到实处。尤其对于地方新办本科院校，要通过强化支出责任，把生均12000元落实到位。其次，根据财力、受益等因素合理划分中央地方承担比率。一个合理的补偿标准，应因地区、城市及被补偿主体不同而不同。要明确地划分中央地方间高等教育支出责任，结合人才流動、地方财力、高校创办历史等因素，按照“谁创办谁主担”“谁受益谁主担”原则，进一步地明确各自负担比例。
（六）发挥转移支付调节作用，促进高等教育支出责任与财力保障相匹配
在明确政府间支出责任和比例后，测算各级政府所负担高等教育支出总额，判断其承担能力。对于超出承担能力的支出，应发挥转移支付的调节作用，促进高等教育支出责任与财力保障由不匹配向匹配转化。如前所述，经济较发达省市和中央部委，政府对高校支持力度较大;而经济比较落后的中西部地区，财力有限，对高校支持也有限，导致与发达地区和部委高校拨款差距较大，影响了人才培养质量，形成了教育不均衡。由于经济虹吸所导致的“人才东南飞”，中西部高校毕业生相当一部分流动到东南沿海，中西部地区对这部分人才的培养没能收益，支出责任与受益范围不一致，这也需要通过转移支付调整。因此，中央在支持部委院校的同时，也应考虑教育布局的均衡和人才流动受益因素，通过转移支付，缩小高等教育办学资源差距，推动高等教育均衡发展。
[参考文献]
[1]李爱芬.完善高等教育成本核算及成本分担机制的思考[J].会计之友，2012（12）.
[2]赵永辉.中央与地方高等教育财政责任安排的审视[J].教育发展研究，2012（1）.
[3]郭佩霞.宪政与经济统合视角：政府间财力与事权匹配的实现路径探析[J].当代财经，2008（10）.
[4]赵永辉.我国高等教育支出责任与财力保障的匹配研究[D].湖北：华中科技大学，2012（8）.
[责任编辑：史朴]
