摘要：党中央、国务院连续发布的一系列有关生态文明建设和自然资源资产负债表编制的重要文件，表明了国家对自然资源的高度重视。国际上，联合国的相关机构推出的环境经济报表体系中心框架SEEA2012及其系列辅助规范，进一步健全了环境经济核算体系的国际统计标准。土地在所有自然资源中具有基础性、先导性的地位，做好土地资源资产报表的编制工作能更顺利地推动其他资源的报表编制。加拿大在2006年就已发布了关于《自然资源账户的概念、来源与方法体系》，在土地管理方面处于国际上领先地位。本文研究了加拿大国家统计局发布的官方报告中涉及土地资源的内容，梳理了其基本理念与思路，并以此为基础对我国土地资源报表编制的框架建设提出了一些参考性建议。
关键词：环境经济核算体系；自然资源资产账户体系；土地资源报表
中图分类号：F231.1 文献标识码：A 文章编号：1009-5381（2018）03-0050-11
一、引言
近年来，党中央、国务院在生态文明建设和自然资源保护领域接连出台了一系列重要文件。党的十八大明确提出推进生态文明建设，构建生态安全格局；十八届三中全会又提出“1+6”生态文明体制改革的总体方案；在2017年年初，国务院又颁布了《自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》。党的十九大要求：“必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策，像对待生命一样对待生态环境，统筹山水林田湖草系统治理，实行最严格的生态环境保护制度”。在业务实践方面，国家将在管理部门中设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构，这也表明了我国将在自然资源资产报表编制领域再迈出重要一步。在这样的新形势下，我国亟待建立起一套符合国情的自然资源资产报表体系。
从国际上看，早于1993年，联合国及其他国际组织就联合发布了环境经济核算体系（简称SEEA），后又逐步完善为SEEA2012；这些文件规范对包括土地资源在内的各种自然资源的核算和表格编制给出了基本要求，有很强的示范作用。但从我国的情况来看，这一重要工作的结果并不乐观，即我国学术界、实务界关于自然资源核算的探讨与尝试已有些时日，但是迟迟难以取得有共识的成果。
土地资源在所有类别的自然资源中具有基础性的作用，其特征也显著不同于其他各类资源，且土地跨学科的复杂程度也非其他资源所能及。因此，优先开展对土地资源核算的研究具备合理性。再就是，根据我们的了解，加拿大国土面积广袤，自然资源储备丰富，尤其是土地资源；但即使是土地资源禀赋出色，加拿大依然对其土地资源实行严格管理与核算。本文以加拿大的情况为可借鉴之物，通过引入加拿大土地资源核算的理念与实践，总结其经验，以尝试为建立我国的土地资源核算列报体系提供一些有用的参考。
二、文献综述
（一）国际主流研究成果——环境经济核算体系SEEA
早在1992年，联合国环境与发展会议就已建议各国尽早建立环境经济账户。此后联合国统计司积极响应，于1993年出版了《国民核算手册：综合环境和经济核算》，一般称为“环境经济核算体系”（System of Environmental-Economic Accounting，简称SEEA）。现行最新的版本是2012年出版的SEEA中心框架（期间经过2003年的一次修改），这个框架系统描述了经济与环境的相互作用和环境资产的存量与变量，更好地融合了经济信息与环境信息。
国际上对自然资源探索形成的共识是对自然资源实现实物量和价值量的双重计量。在实务工作中，实物量可以根据各自然资源的具体种类及其性质选择，能够可靠计量，但价值量涉及评估方法选择和数据来源等问题，比较复杂。
SEEA中心框架建议对于土地资源类型按照土地覆被和土地用途两个标准划分，分别编制土地存量变动表和土地变动矩阵（澳大利亚的土地报表就是借鉴了SEEA的这种做法）。中心框架还承认土地具有提供空间的独特作用，应当与其他自然资源分别对待，这也明确了优先探索土地资源报表编制的重要性。欧美国家基本都遵循了SEEA的基本要求，按照自己国家的国情，将这一套完整的概念与方法略有差异地贯彻了下去；但是，各国具体的报表编制形式与信息披露内容则受制于国家的自然资源禀赋和核算目标。
在党的十八届三中全会，直至党的十九大之后，学术界对SEEA以及世界各国的理论与实践虽多有探讨，但是并未见广泛与深入。本文将在后面的内容对加拿大土地资源管理方面的理论与实践进行概括，并以此进行对我国情况的深入分析。
（二）国内土地资源报表的研究现状
国内学术界对十八届三中全会提出的号召有很积极的反应，可谓进行了多方探讨，但时至如今，对各种方面问题的探讨一直是众说纷纭、莫衷一是，没有形成统一的共识。此处对学者们探讨的情况分别进行说明。
1.关于土地资源分类方面的探讨。进行土地资源的分类，更具体一点即进行土地的不同权属、覆盖物的分类，是本文的重要内容。对于土地资源的分类，多位学术界研究者从不同角度进行了分析。其中，宫丽彦、程磊磊与卢琦重新定义了我国荒地的概念，并针对我国国情将荒地划分为三种类型：荒野地、未利用地和废弃地。向书坚与朱贺基于SNA2008和SEEA2012，根据我国土地使用分类标准，从法律所有权、使用权、发展权归属，以及不同类型土地与政府偿债能力关联性等方面，尝试着确定了应纳入政府资产负债核算范围的土地资源种类，即土地的分类最终应包括国企商服用地、政府机关用地、风景名胜用地等土地。张卫民与王会对湿地资源的范围作出了进一步说明，湿地是以土地和浅水为基础构成的生态系统，具有丰富的生物多样性，土、水、生物是湿地生态系统的核心三要素；其不同于一般土地资源之处是湿地资源具有更大的不确定性。
2.关于编制土地资源资产负债表方面的探讨。这是我国土地资源问题探讨的核心。耿建新、王晓琪、刘祝君与胡天雨初步借鉴了国际上的SEEA2012和澳大利亚的实践经验，为我国的土地账户建立以及土地资源报表编制给出了一些具体建议；他注意到我国还存在着国有用地和集体用地的不同权属，因此建议在深入分析时还需对土地按照权属进行分类。中科院薛智超与闫慧敏提出了我国土地资源报表编制的框架，认为土地资源核算的内容应当包括存量账户、流量账戶和综合账户，采用实物量和价值量的双重计量；他们特别提到了资源价值化方法，包括直接市场法、替代性市场法和假想市场法三大类；此外，由于土地功能包括经济功能、社会功能和生态功能，为完整反映土地功能，我们还应对三类功能均进行评估。韩德军也对土地资源资产负债表编制方法进行了探究，他认为土地资源资产核算应突破原有仅从经济角度核算土地资源价值的理论和实践，要更多地结合土地估价方法、国民经济核算体系、环境与经济综合核算体系和生态服务价值模型等多领域技术方法核算土地资源经济价值、生态价值和社会价值，最终建立起兼顾科学性和可操作性的土地资源资产负债表编制方法体系。姚霖与余振国指出开展土地资源资产负债的核算首先需要解决核算对象、核算原则、核算范式与核算假设四个问题；土地资源的资产与负债账户作为资产负债表核算体系的关键内容，其设计理念首要关注的是如何呈现核算对象的实物与价值、数量与质量、存量与流量信息，同时应联系现有土地管理制度，构建资产负债表与土地资产离任审计之间的联系，服务于“生态国土”建设。李志坚、耿建新与肖承明以利益相关方理论为基础，借鉴复式记账原理，将政府及社会公众作为该表的重要利益相关方，据此提出土地资源资产负债表信息维度这一重要理论基础，并以宁夏永宁县为例进行了实践探索；作者指出在土地资源资产负债表的设计中，应反映土地覆被类型、权属、行业分类、地域和其他信息等基本信息维度；从土地覆被类型上，既要反映面积衡量的量表信息，又要反映价值量衡量的价表信息。上述各家关于自然资源资产，尤其是土地资产报表编制的探讨认真、细致，很有参考价值。
