【摘要】 伴随市场经济的发展,我国的制度建设也取得了巨大的成就,并为经济的进一步发展提供了保障。会计准则作为制度建设的一个重要的组成部分,也是随着经济的发展不断变化的。文章将从制度经济学模型构建入手,重点分析现代会计准则存在的经济学意义。
【关键词】 会计准则;制度经济学;分析
一、我国会计准则的制度经济学模型构建
交易费用一直是制度经济学分析的理论基础。这里笔者以我国会计准则的发展历程为基础拟建立一个交易费用的理论模型,这个模型建立在追求社会总福利最大化的假设之上,模型包括:
(一)行动集团
引起每次会计准则变迁的行动集团笔者认为主要是财政部、会计学术界和企业。
(二)契约(会计准则)的类型
根据我国会计准则的变迁,笔者认为契约(会计准则)的类型有:(1)传统型会计准则,指新中国成立到1978年这段时期的会计准则,特点是主要为满足国家的宏观政策需要,会计要素按资金占用和资金来源划分,存在过于简化和片面的缺点。(2)偏传统型会计准则,指1978年到1992年期间的会计准则,特点是,虽然主要还是传统特点的会计制度,但是因为在外资企业中开始实行不同于传统会计准则的会计制度,表现出现代会计准则的一些特点。(3)混合型会计准则,指1992年到2001年这一时期的会计准则,特点是实行企业会计准则和行业会计制度,传统型会计准则和现代会计准则相互激烈碰撞。(4)偏现代会计准则,是指2001年到2006年这一时期的会计准则,特点是表现出与国际会计准则接轨的趋势,但同时还实行小企业会计制度和金融企业会计制度。(5)现代会计准则,是指2006年到现在的会计准则,特点是它表现出与国际会计准则高度的趋同。2006年2月,财政部发布《企业会计准则——基本准则》以及《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则,自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行原会计准则。按照前面的分类,在此,我们把新会计准则定义为现代会计准则。
(三)引起会计准则变迁的要素
1.市场经济的发展。市场经济不断发展才是影响制度变迁的最主要的变量。市场经济的发展可以降低信息成本,从而对经济组织中的契约产生深远的影响。中国经济的市场化进程也就是政府转变职能、精简政府规模、改革经济管理方式、完善市场经济体制的过程。中国政府管理体制逐步改革与完善,已经初步建立了适应市场经济需要的宏观调控体制框架。2001年12月,中国正式成为WTO成员国。此后两年,中国企业的市场化进一步向纵深发展:国有企业的公司制改革取得新进展;非国有企业继续保持快速增长势头,尤其是外商投资开创了崭新的局面,中国企业正全面步入市场化运作轨道。2002年和2003年中国市场化指数分别达到72.8%和73.8%的结论,再次证明了中国已经是发展中的市场经济国家。
2.产权制度。产权本身作为一种制度安排(契约),是制度变迁的结果,它也是影响会计准则变迁的一个变量。正是由于在中国社会里私有产权的发展,才真正充分调动了人们进行经济活动的积极性和创造性,也使得经济活动的参与者更加关注信息的质量。而作为对经济活动进行反映的会计,在制度建设方面也会受到更多重视。
3.社会知识存量。人们对所要创新制度认识的不断进步,将会降低制度创新的成本。社会科学和相关职业知识的进步,会降低制度变迁的成本。现有的知识存量能提供一个有关制度环境、各种可能的制度安排及其功效的详尽透彻的知识,这将为制度创新提供一个有效的依据,为其进行制度创新决策,特别是具体选择何种制度时提供帮助。知识存量对制度安排的影响,还表现在制度的推行方面。如果在推行过程中,各执业人员或被约束人员具有与制度相同或相似的知识,必将降低新制度被采纳、应用的阻力,制度执行成本也会因此而大大降低。中国与世界的逐步接轨融合,人们对国际会计准则的关注和认知使得知识存量已经足够具备。
4.意识形态。所谓意识形态,是“一套有关生活行为和社会组织的信仰”。在制度变迁过程中,主流的意识形态经常起着至为关键的作用。首先,在制度选择上,意识形态起着相当重要的作用。按照著名经济学家道格拉斯·诺思的论述,在借助政治、司法程序进行资源配置的决策方面,意识形态起着支配作用。当立法者、管制者和行政执行机构面临众多选择时,意识形态便成为决定性因素。其次,当一种制度选择完成后,与之相适应的意识形态能降低制度运行的成本,而不相适应的意识形态则会增加制度的运行成本。当然,意识形态本身不是恒定不变的,它也会因外部各种情况而改变。随着意识形态的改变,制度均衡也会发生相应的变化。
二、现代(新)会计准则体系的颁布与实施
新会计准则体系制定的主要思路是参照国际财务报告准则,坚持与国际会计准则趋同的原则,并充分考虑我国现阶段的国情。基于这个出发点,会计准则体系引入了公允价值计量、规范了资产减值计提、非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税会计、股权激励、投资性房地产、存货和资产处置、合并报表等方面的会计处理,在许多重大会计处理的理论上有一定创新,而且核算方法也更加完善和合理。
(一)会计政策的选择空间变大
新会计准则体系的发布,给予企业会计政策的选择和在相应规范制约下的灵活应用以更大的空间,同时对会计人员的职业判断提出了更高的要求。由于在新会计准则体系中对会计业务处理都只进行了原则性的规定,相当多的内容需要通过会计人员的职业判断来解决,如固定资产折旧年限、残值和弃置费用、资产减值、公允价值的运用等等。而且,新会计准则体系的许多内容引进了现代财务理论,确立了资金时间价值、实际利率法和资产计价理论,如在延期付款购买固定资产和无形资产、残值和弃置价值的估计、延期收款的经济业务、金融工具的确认和计量方面等,都大量采用时间价值和资产计价理论。
(二)会计目标进行了重大修正
新会计准则体系对会计目标进行了重大修正,在原来的会计准则中主要强调会计信息对于满足国家宏观经济管理的需要,而在新会计准则中明确提出了向财务会计报告使用者提供会计信息的目标,要求在充分披露企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息的同时,反映其受托责任和有助经济决策的要求,会计准则的制度目的更加明确和完整。
(三)会计信息质量的要求
新会计准则体系将原来的“一般原则”改为“会计信息质量要求”,使概念更加明确,将会计工作的最基本要求界定为会计信息质量的要求。将原来的“可比性”原则和“一致性”原则,合并为“可比性”原则,使其在概念上不出现重叠和交叉,更便于理解和运用。将会计信息“客观性”改为“真实可靠”,对会计信息的质量提出更高的要求。另外,新会计准则体系明确将“实质重于形式”的要求作为会计信息质量的重要标准之一,这实际上是一种全新的会计理念,即会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据,而是应该以经济交易或事项的经济实质作为会计的确认和计量的依据,这条原则对会计人员特别是企业的高级财会管理人员提出了更高的要求,要求会计人员充分运用职业判断能力,不受经济交易和经济事项外在表象的迷惑,在对其具有充分把握的基础上,正确地作出判断并进行最合理有效的会计确认和计量,还要求会计人员对其所处理的各项经济业务和事项的经济实质具有很强的解释能力。
(四)会计要素的定义进行了重大调整
新会计准则体系对会计要素的定义进行了重大调整,“经济利益的流动”作为主线贯穿于资产、负债等要素概念之中。如重新定义了资产的概念,增加了“经济利益很可能流入企业”和“成本或价值能够可靠地计量”作为资产的确认条件。在重新定义的负债概念中,将“经济利益很可能流出企业”和“未来流出经济利益金额能够可靠地计量”作为确认的必要条件。应特别注意的是,新准则第一次将资产、负债的定义与其是否符合确认条件相分离,并明确提出:只符合资产、负债定义,但不符合其确认条件的资产、负债,不能被计入资产负债表。这就意味着企业所拥有或控制的实际资产(负债),与其能真正计入资产负债表中的资产(负债)可能会存在差异,在这方面,“经济利益的流动”将成为核心的判断标准。
(五)所有者权益概念作了相应调整
新会计准则体系对所有者权益概念作了相应调整。明确提出了“利得”和“损失”概念。企业一定时期的利得和损失应该清晰地划分为“直接计入所有者权益的利得和损失”与“直接计入当期利润的利得和损失”。前者是指由企业非日常活动所形成的,与所有者投入资本或分配利润无关的经济利益的流入或流出,会直接导致所有者权益的增加或减少。而后者是应该首先直接计入当期损益的,将构成当期利润的一部分,即“利润=收入-费用+利得-损失”。当然,无论哪种利得和损失,最终都会导致企业所有者权益发生增减变动。
(六)财务报表列报也作出了较大的改变
新会计准则体系对财务报表列报也作出了较大的改变,由原来的三大财务报表变为四大财务报表,增加了“所有者权益变动表”,进一步体现主体权益思想为主导的会计理论基础。为了适应新经济环境的要求,新准则在资产负债表的资产项目中新增加了交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、生产性生物资产、递延所得税资产等资产类项目。同时在负债项目中增加了预计负债、交易性金融负债、专项应付款和递延所得税负债等负债类项目。同时新建了结算资金往来、外汇买卖、衍生工具、套期工具和被套期工具五个共同性账户,前两项共同性账户主要适用于金融企业。
在权益方面新准则体系作出的重大变化是,增加了“库存股”项目,同时将少数股东权益作为净资产列示。
(七)会计计量属性概念
新会计准则体系第一次出现会计计量属性概念,这在过去是一个会计研究的纯学术问题,但新会计准则积极趋同于国际会计惯例,大胆引入了这个全新概念,可以说是对我国会计实务的一个重大创新和挑战。新会计准则体系要求对于大多数经济业务一般应当采用历史成本计量,如确有必要采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可以说这是我国会计计量制度的重大变革。
三、现代(新)会计准则的制度经济分析
(一)现代会计准则合理性在于它能够降低信息成本,增加整个社会的利益
这一时期我国国民经济市场化程度进一步提高,2002年、2003年就已经分别达到了72.8%和73.8%。企业改革的继续推进,使我国的企业已经初步建立起现代企业制度,产权更加清晰,管理更加科学。金融体制改革的力度加大,我国的金融机构已基本上建立起适应市场经济的现代企业制度。同时对外开放进一步加快步伐,对外商投资的限制大幅度减少。经过30年的改革开放,我国的经济已经融入全球化经济中,成为全球化经济中越来越重要的部分。这些变化使得人们对于信息的要求也越来越高,最显著的变化就是要求信息在世界范围内的高度的可比性。因为,经济全球化使得资本不仅只限于有一个地方流动,它的流动范围已经延伸到世界各地。我国之前的会计准则与国际会计准则的趋同性较小,虽然在当时的经济环境中是合理的,但随着我国经济环境的发展,它的不适应性日益显露出来。一个显著的例子是,越来越多的国内企业进入外国的资本市场,而要得到外国投资者青睐,就必须提供按照国际会计准则编制的会计报表。如果继续执行老的会计准则,即使通过转换可以向外国投资者提供合乎他们要求的会计信息,但转换的成本是高昂的。信息成本的高昂使得改变契约安排(会计准则)产生了增加利润的可能性。因此这一时期的会计准则最大的特点是与国际会计准则趋同,它的合理性在于它能够降低信息成本,增加整个社会的利益。值得注意的是,之前实行《金融企业会计制度》被废除了,被包含在新的《企业会计准则》中。这是因为,我国金融机构进入市场的速度和对外开放的速度进一步加快,金融机构的竞争机制和市场退出机制逐步建立,民间资本和外资也允许进入金融机构,金融机构的现代企业制度逐步建立。金融机构的市场化,使得投资者要求金融企业提供的会计信息,与其它企业的会计信息相比更加具有可比性。毫无疑问《金融企业会计制度》被包含在新的《企业会计准则》之中,降低了信息成本,因此是合乎利益最大化原则的。
(二)公允价值引入,降低了投资者的信息成本
这次会计制度改革重新引入了公允价值的概念,并将其作为会计计量属性之一,从而与历史成本的传统计量观产生了冲突。有人认为,我国的环境基础尤其是企业诚信机制和会计人员职业判断还没有达到应有的水平,现在就要求我国会计与国际趋同,可能会直接影响会计信息质量。但我国高速发展的经济和世界经济全球化趋势对我国的会计改革提出了更高的要求,我国资本市场的开放已是大势所趋,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,会计不但不能为我国经济发展起到保障和促进作用,甚至会成为我国经济高速发展的一种障碍。不能再以落后为借口而拒绝先进的会计思想和方法,保护本应该改革的落后的会计制度和机制。如果等到外部条件完全成熟再来实施新会计准则,这将使我们蒙受更大的损失。当然也不能排除新准则的某些选择性较强的条款可能成为一些诚信不足的公司用来作为调控利润的手段,但这只能说明我们未来会计监管的任务更加艰巨,建立起良好的会计诚信机制对于保障我国经济建设的顺利发展将越来越重要。公允价值的引入有利于提高会计信息的相关性,它将一定程度地降低投资者为获得可靠的信息而付出的信息成本,而且,随着我国资本市场的监管力度的加大,公允价值被企业利用进行利润操纵的机会也会越来越少,因而从整体上看是有利的。
(三)现代会计准则与国际会计准则的不同之处
当然,新的《企业会计准则》还有一些与国际会计准则不同的地方,比如长期资产计提减值准备,新的《企业会计准则》是不允许以后再转回的;对关联方关系方面,国际会计准则没有将合营企业单独列为关联方,而我国则将合营企业单独列为关联方等。这些规定从我国的实际出发,以避免过于超前造成过高的监督成本。●
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